审计在财务报告中的作用已经被投资者和财务报表使用者广泛所承认，审计师需要出具不同程度的审计意见来满足财务报表使用者的不同要求。报表使用者、报表编制者，审计师之间对于审计所提供的保证的不同看法，被称作为期望差。本文意在讨论审计期望差的存在原因和解决方法。

从投资者角度分析审计期望差

邓婉琪^

1 审计的发展综述

在1850到1990初期的英国，审计师起初被要求对被审公司的舞弊和故意处置失当提供几乎是绝对的保证。随着上市企业的日渐成熟和审计行业的飞速发展，1990初期开始，审计师由评估被审公司所有的交易和金额来检查舞弊是否存在向确定财务报表的真实公允发生转变。这个转变部分是因为公司平均商业活动数量上的迅速增长和日益增长的股东重要性而产生的。公司股东和其他外部机构变得越来越依赖审计师来证明财务报表中所披露的信息是否可信，所以审计师必须调整原来的审计目标，来提供更多外部利益相关者关心的财务信息。现在的审计与早期美国公司的审计方式一致，主要的审计方向是在于评估财务报表的可信度， 并且反映重大错报的程度，运用合理保证来确定审计证据的可靠性。

除此之外，一个重要的问题是公众现在希望审计师提供什么程度的保证？注册会计师协会一直都在评估公众对于他们所陈述的审计师的角色的反应，并且进一步确认公众相信审计师所能够提供的保证程度。专业审计人员近期在改变公众看法和调整专业准则方面做出了许多努力，来填补期望差。1988年，审计准则说明书被发布来解决公众对审计专业性的一些质疑并且一定程度上提高了审计师提供给顾客和公众的审计服务质量。其中，审计准则说明书中第58号准则认为审计师应该提供更高程度的审计服务，要求审计师设计审计程序去检查重大差错和非常规操作，但第53号准则认为审计师有责任去设计审计程序来对财务报表层次的重大错报风险进行合理保证。这些准则整体上要求审计师在内部和外部都提供合理保证。

2 从投资者角度看审计期望差

哈佛访问学者MARC J. EPSTEIN的调查显示，只有51%的投资者认为他们应该收到的是合理保证，大约47%的投资者认为审计师应该对财务报表层次的重大错报风险出具绝对保证。这些结果完全与审计师报告所提供的保证水平以及现有的审计准则规定不符。超过70%的投资者认为，审计人员应该能对发现由于舞弊而导致的重大错报提供绝对保证。

审计准则说明书第53号文件中正式说明，舞弊和故意误报，即使是重大的，也比误报更难发现。然而，投资者似乎设定了比误报检测更高的舞弊检测保证标准，这两个标准都超过了当前的专业准则规定标准。总的来说，审计应为财务报表准确性提供合理保证的观点仅由少数投资者持有，而大多数投资者希望对财务报表所有类型的重大错报审计都具有绝对保证。

3 减少期望差的重要性和相关措施

调查结果明确地揭示了审计师和投资者在审计提供的保证水平上的期望差。有大量证据表明，投资者寻求非常高水平的财务报表保证。而审计人员不仅应该对这些投资者的看法感兴趣，而且应该了解这些投资者的看法。注册会计师作为一个职业，在要监督公众对所提供服务和保证水平的意见。

如果投资者期望被法院支持，要求审计师绝对保证标准，审计责任必然会大幅增加。因此，从社会和专业的角度来看，注册会计师有必要缩小期望差。然而，要做到这一点，审计师和投资者两个群体都需要成为变革的积极推动者。

提高公众对审计性质及其固有局限性的了解。注册会计师协会应该投入大量资源向公众解释审计师在财务报告过程中的作用以及审计本身不可避免的局限性。应利用客户和审计委员会、股东大会、专业组织和民间组织以及每一个可用的时间点，来开展的更多教育工作来传达审计的优点和局限性。我们的调查发现，一般而言，投资者在会计、金融和投资分析方面受教育程度越高，就越不可能要求绝对的审计保证。因此，提高认识和教育似乎是一个减小期望差的可行方法。

与此同时，继续使用提供合理保证的审计报告。由于该报告的使用时间相对较短，因此审计在一定程度上只能提供合理保证可能需要较长的时间才能充分影响公众的认知。注册会计师协会应通过测试投资者、银行家、教育工作者、政府和法院官员对合理审计报告的态度变化，来不断评估审计报告的效果。然而，仅仅依靠审计报告并不足以影响报告使用者的认知。

Robert Mednick提出了一个更直接的方法来增加用户对审计功能的了解。他建议增加一份补充报告，随附审计报告，用简单的描述审计的功能、所提供的保证水平和其局限性。这样的报告基本上对所有财务信息使用者来说更为易于理解和接受。由于这类信息，无论措辞多么积极，如果由注册会计师协会发布，都可能受到很多非议和误解，因此应由证券交易委员会编制一份类似的无偏见报告，并提交被审公司的财务报告和财务报表。对财务报表使用者而言，证券交易委员会就审计职能和所提供的保证进行的陈述，可能比审计师发出的补充报告更具说服力。然而，证券交易委员会的要求对小型和非公开交易的公司是无效的。

舞弊数据库有助于监督并规范公司行为。审计行业缺乏一个易于访问的舞弊数据库，开发和传播关于公司舞弊行为的国家数据库，以及有效地检测各种舞弊行为的方法。由于财务报表使用者寻求高水平的保证，所有审计师都应随时掌握舞弊检测技术及其适当的使用方法。如果是这样，舞弊审计可能会变得更为普遍，甚至成为审计服务中必须包括的一部分。

提供广泛水平的审计服务。证券交易委员会第47号《审计风险和审计重要性》中的审计风险模型表明，通过增加实质性测试，可以降低总体财务报表层次的重大错报风险。减少期望差的另一种方法是提供一系列具有不同保证水平的审计服务（包括舞弊审计）。在股东大会期间，可以向投资者提供一系列审计服务并附上相对应的大致价格，投资者们可以自己决定他们愿意每年支付的保证水平。这不仅有助于让投资者了解审计的固有局限性，而且有助于使他们了解提高保证水平的审计工作所要增加的相对成本。

从长远来看，为了减少期望差，审计行业需要扩大服务范围，从自卫自保的态度向满足社会期望发生根本性转变。审计已经扩大了其服务范围，如很多会计设计事务所提供舞弊调查、内部控制审计和披露服务。这意味着审计行业已经开始了转变，与此同时有更多的机会去提高审计的质量和审计多样性，增加所提供服务的范围，相应地增加公司收入，尽量满足顾客需求。然而，为了更彻底地减少这一差距，审计行业和金融界需要重新审视审计在社会中的基本作用，并确保财务报表的编制者、使用者和审计者都是一致认同这个作用的。只要财务报表使用者和审计师对财务报表的公允列报地真正含义有不同的理解，期望差将继续存在，审计人员将继续面临诉讼风险。

其中一些建议可能难以实施。然而，在发生重大变化之前，期望差将持续存在，诉讼将继续困扰注册会计师们，因为投资者认为审计师本应知道股票价格将下跌或公司存在舞弊现象。

投资者角度下的观点应该被视作对专业审计人员的提醒，审计准则说明书并不代表公众意见。如果这些矛盾和问题不能够得到有效和及时的解决，误解和期望差将持续存在。

（作者单位：江西财经大学 会计学院）